Chuẩn mực số 240 gian lận và sai sót

 39 
CHUẨN MỰC SỐ 240 
GIAN LẬN VÀ SAI SÓT 
(Ban hành theo Quyết định số143/2001/QĐ-BTC 
ngày 21 tháng 12 năm 2001 của Bộ trƣởng Bộ Tài chính) 
QUI ĐỊNH CHUNG 
01. Mục đích của chuẩn mực này là qui định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hƣớng 
dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc và thủ tục cơ bản liên quan đến trách nhiệm của kiểm 
toán viên và công ty kiểm toán trong việc xem xét gian lận và sai sót trong quá trình kiểm 
toán báo cáo tài chính. 
02. Khi lập kế hoạch và thực hiện thủ tục kiểm toán, khi đánh giá và báo cáo kết quả 
thực hiện thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét xem có các sai 
phạm do gian lận hoặc sai sót gây ra làm ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính không? 
03. Chuẩn mực này áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài chính và đƣợc vận dụng cho 
kiểm toán thông tin tài chính khác và các dịch vụ liên quan của công ty kiểm toán. 
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tuân thủ các qui định của chuẩn mực này 
trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. 
Đơn vị đƣợc kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có 
những hiểu biết cần thiết về những qui định trong chuẩn mực này để phối hợp công việc với 
công ty kiểm toán và kiểm toán viên cũng nhƣ xử lý các quan hệ liên quan đến các thông tin 
đã đƣợc kiểm toán. 
Các thuật ngữ trong chuẩn mực này đƣợc hiểu nhƣ sau: 
04. Gian lận: Là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay 
nhiều ngƣời trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, 
làm ảnh hƣởng đến báo cáo tài chính. 
Gian lận có thể biểu hiện dƣới các dạng tổng quát sau: 
- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính; 
- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính; 
- Biển thủ tài sản; 
- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch 
báo cáo tài chính; 
- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật; 
- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phƣơng pháp và chế độ kế toán, chính 
sách tài chính; 
- Cố ý tính toán sai về số học. 
05. Sai sót: Là những lỗi không cố ý có ảnh hƣởng đến báo cáo tài chính, nhƣ: 
- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai; 
- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế; 
- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phƣơng pháp và chế độ kế toán, chính sách 
tài chính nhƣng không cố ý. 
NỘI DUNG CHUẨN M ỰC 
 40 
Trách nhiệm của Giám đốc (hoặc ngƣời đứng đầu) 
06. Giám đốc (hoặc ngƣời đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn 
ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy 
trì thực hiện thƣờng xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp. Do hạn 
chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàn 
toàn khả năng xảy ra gian lận hoặc sai sót. 
Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán 
07. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm 
giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhƣng kiểm toán viên và công 
ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai 
sót ở đơn vị mà họ kiểm toán, 
Đánh giá rủi ro 
08. Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán 
phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hƣởng trọng yếu đến báo 
cáo tài chính và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc ngƣời đứng dầu) đơn vị về mọi gian lận 
hoặc sai sót quan trọng phát hiện đƣợc. 
09. Ngoài các hạn chế trong thiết kế và thực hiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm 
soát nội bộ, những tình huống hoặc sự kiện làm tăng rủi ro do gian lận hoặc sai sót, gồm: 
- Các vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc; 
- Các sức ép bất thƣờng đối với đơn vị; 
- Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thƣờng; 
- Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. 
- Những nhân tố từ môi trƣờng tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên. 
(Ví dụ về những tình huống hoặc sự kiện này đƣợc nêu ở Phụ lục số 01). 
Phát hiện 
10. Trên cơ sở đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải thiết lập các thủ tục kiểm toán thích 
hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đều 
đƣợc phát hiện. 
11. Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng 
minh là không có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; hoặc 
nếu có gian lận, sai sót thì đã đƣợc phát hiện, đƣợc sửa chữa hoặc đã trình bày trong báo cáo 
tài chính, và kiểm toán viên phải chỉ ra ảnh hƣởng của gian lận và sai sót đến báo cáo tài 
chính. Khả năng phát hiện sai sót thƣờng cao hơn khả năng phát hiện gian lận vì gian lận 
thƣờng kèm theo các hành vi cố ý che dấu. 
12. Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên dù kiểm toán viên đã tuân thủ các 
nguyên tắc và thủ tục kiểm toán thì rủi ro do không phát hiện hết các gian lận và sai sót làm 
ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính vẫn có thể xảy ra. Khi xảy ra rủi ro do không phát 
hiện hết các gian lận và sai sót làm ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đã đƣợc kiểm 
toán thì phải xem xét việc chấp hành đầy đủ nguyên tắc và thủ tục kiểm toán trong từng hoàn 
cảnh cụ thể và tính thích hợp của các kết luận trong báo cáo kiểm toán dựa trên kết quả của 
các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. 
Những hạn chế vốn có của kiểm toán 
 41 
13. Công việc kiểm toán thƣờng chịu rủi ro do không phát hiện hết các sai phạm làm 
ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, kể cả khi cuộc kiểm toán đã đƣợc lập kế hoạch và 
tiến hành theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế 
đƣợc chấp nhận. 
14. Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro không 
phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót, vì gian lận thƣờng đi kèm với các hành vi cố 
ý che dấu gian lận. Kiểm toán viên có quyền chấp nhận những giải trình, các ghi chép và tài 
liệu của khách hàng khi có bằng chứng về việc không có gian lận và sai sót. Tuy vậy, kiểm 
toán viên phải có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế hoạch và 
thực hiện kiểm toán và phải luôn ý thức đƣợc rằng có thể tồn tại những tình huống hoặc sự 
kiện dẫn đến những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. 
15. Do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nên 
vẫn có khả năng xảy ra gian lận hoặc sai sót làm ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. 
Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể không phát hiện đƣợc gian lận do có sự thông đồng giữa 
các nhân viên hoặc gian lận của Ban Giám đốc. 
Những thủ tục cần đƣợc tiến hành khi có dấu hiệu gian lận hoặc sai sót 
16. Trong quá trình kiểm toán, khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, kiểm 
toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét những ảnh hƣởng của gian lận và sai sót đến báo 
cáo tài chính. Trƣờng hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng gian lận hoặc sai sót 
có thể ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những 
thủ tục kiểm toán thích hợp. 
17. Mức độ sửa đổi và bổ sung các thủ tục kiểm toán phụ thuộc vào sự đánh giá của 
kiểm toán viên về: 
a) Các loại gian lận và sai sót đã đƣợc phát hiện; 
b) Tần suất xảy ra gian lận hoặc sai sót; 
c) Khả năng tái diễn của một loại gian lận hoặc sai sót cụ thể có thể ảnh hƣởng 
trọng yếu đến báo cáo tài chính. 
Kiểm toán viên không đƣợc cho rằng các gian lận và sai sót xảy ra là đơn lẻ và biệt lập, 
trừ khi đã xác định rõ ràng. Nếu cần thiết, kiểm toán viên phải điều chỉnh lại nội dung, lịch 
trình và phạm vi các thử nghiệm cơ bản. 
18. Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán sửa đổi và bổ sung thƣờng giúp cho kiểm toán 
viên khẳng định hoặc xoá bỏ nghi ngờ về gian lận hoặc sai sót. Trƣờng hợp kết quả của các 
thủ tục sửa đổi và bổ sung không xoá bỏ đƣợc nghi ngờ về gian lận và sai sót, thì kiểm toán 
viên và công ty kiểm toán phải thảo luận vấn đề này với Ban Giám đốc đơn vị đƣợc kiểm 
toán và phải đánh giá ảnh hƣởng của nó đến báo cáo tài chính và Báo cáo kiểm toán. 
19. Kiểm toán viên phải xem xét ảnh hƣởng của các gian lận và sai sót trọng yếu trong 
mối liên hệ với những khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, đặc biệt là độ tin cậy trong các giải 
trình của Giám đốc. Trƣờng hợp hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không phát 
hiện đƣợc gian lận và sai sót hoặc các gian lận và sai sót không đƣợc đề cập trong giải trình 
của Giám đốc thì kiểm toán viên phải xem xét lại việc đánh giá rủi ro và độ tin cậy của các 
giải trình đó. Khả năng phát hiện gian lận và sai sót của kiểm toán viên sẽ tuỳ thuộc vào mối 
quan hệ giữa các sai phạm với những hành vi cố tình che dấu sai phạm; giữa các thủ tục kiểm 
soát cụ thể của Ban Giám đốc và các nhân viên liên quan. 
Thông báo về gian lận và sai sót 
Thông báo cho Giám đốc (hoặc ngƣời đứng đầu) 
 42 
20. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo kịp thời những phát hiện của 
mình cho Giám đốc (hoặc ngƣời đứng đầu) đơn vị đƣợc kiểm toán trong thời hạn nhanh nhất 
trƣớc ngày phát hành báo cáo tài chính, hoặc trƣớc ngày phát hành Báo cáo kiểm toán, khi: 
a) Kiểm toán viên nghi ngờ có gian lận, mặc dù chƣa đánh giá đƣợc ảnh hƣởng của 
gian lận này tới báo cáo tài chính; 
b) Có gian lận; 
c) Có sai sót trọng yếu. 
21. Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọng yếu đã xảy ra 
hoặc có thể xảy ra, kiểm toán viên phải cân nhắc tất cả các tình huống xem cần thông báo cho 
cấp nào. Trƣờng hợp có gian lận, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng gian lận này liên 
quan đến cấp quản lý nào. Trong hầu hết các trƣờng hợp xảy ra gian lận, kiểm toán viên và 
công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những ngƣời có dính líu 
đến gian lận đó. Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến ngƣời Lãnh đạo cao nhất trong đơn vị 
đƣợc kiểm toán thì thông thƣờng kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến 
của chuyên gia tƣ vấn pháp luật để xác định các thủ tục cần tiến hành. 
Thông báo cho ngƣời sử dụng báo cáo kiểm toán 
22. Nếu kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng có gian lận hoặc sai sót làm 
ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhƣng gian lận hoặc sai sót này không đƣợc đơn 
vị sửa chữa hoặc không đƣợc phản ảnh đầy đủ trong báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên và 
công ty kiểm toán phải đƣa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận. 
Trƣờng hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hƣởng trọng yếu đến báo cáo tài 
chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính nhƣng kiểm toán viên và công ty 
kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán. 
23. Nếu đơn vị không cho phép kiểm toán viên thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm 
toán thích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hƣởng 
trọng yếu đến báo cáo tài chính thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đƣa ra ý kiến 
chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn. 
24. Nếu không thể xác định đƣợc đầy đủ gian lận hoặc sai sót đã xảy ra do hạn chế 
khách quan từ bên ngoài hoặc do chủ quan trong đơn vị đƣợc kiểm toán thì kiểm toán viên 
phải xét tới ảnh hƣởng của gian lận hoặc sai sót này tới Báo cáo kiểm toán. 
Thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan 
25. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu 
của khách hàng, trừ trƣờng hợp đơn vị đƣợc kiểm toán có gian lận hoặc sai sót mà theo qui 
định của pháp luật, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo hành vi gian lận hoặc 
sai sót đó cho cơ quan chức năng có liên quan. Trƣờng hợp này, kiểm toán viên và công ty 
kiểm toán đƣợc phép trao đổi trƣớc với chuyên gia tƣ vấn pháp luật. 
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán rút khỏi hợp đồng kiểm toán 
26. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán đƣợc phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi 
xét thấy đơn vị đƣợc kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà 
kiểm toán viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hƣởng 
trọng yếu đến báo cáo tài chính. Nhân tố ảnh hƣởng tới quyết định rút khỏi hợp đồng, gồm: 
gian lận hoặc sai sót liên quan đến cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trì 
quan hệ của kiểm toán viên với đơn vị đƣợc kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ 
lƣỡng và trao đổi với chuyên gia tƣ vấn pháp luật trƣớc khi đƣa ra quyết định này. 
27. Trƣờng hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán viên khác đƣợc thay thế 
yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm toán viên hiện tại phải thông báo rõ lý do 
 43 
chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng. Kiểm toán viên hiện tại có thể thảo luận 
và thông báo với kiểm toán viên khác đƣợc thay thế về các thông tin của khách hàng phù hợp 
với luật pháp, yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép 
của khách hàng. Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thì kiểm toán 
viên và công ty kiểm toán hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho kiểm 
toán viên đƣợc thay thế. 
PHỤ LỤC SỐ 01 
Ví dụ về những tình huống hoặc sự kiện 
làm tăng rủi ro do gian lận hoặc sai sót 
Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc 
- Công tác quản lý bị một ngƣời (hay một nhóm ngƣời) độc quyền nắm giữ, thiếu sự 
giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị; 
- Cơ cấu tổ chức của đơn vị đƣợc kiểm toán phức tạp mộtƣ cách cố ý; 
- Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm 
soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục đƣợc; 
- Thay đổi thƣờng xuyên kế toán trƣởng hoặc ngƣời có trách nhiệm của bộ phận kế toán 
và tài chính; 
- Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài; 
- Bố trí ngƣời làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc ngƣời bị pháp luật nghiêm 
cấm; 
- Thay đổi thƣờng xuyên chuyên gia tƣ vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên. 
Các sức ép bất thƣờng trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị 
- Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng; 
- Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh; 
- Mức thu nhập giảm sút; 
- Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trƣơng hoạt động; 
- Đầu tƣ quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài 
chính; 
- Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng; 
- Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tƣ hoặc các cấp quản lý đơn vị; 
- Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá 
ngắn. 
Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thƣờng 
- Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến 
doanh thu, chi phí và kết quả; 
- Các nghiệp vụ hoặc phƣơng pháp xử lý kế toán phức tạp; 
- Các nghiệp vụ với các bên hữu quan; 
 44 
- Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ đƣợc cung cấp (Ví dụ: Phí luật sƣ, tƣ 
vấn hoặc đại lý,...). 
Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp 
- Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không đƣợc cung cấp kịp thời (Ví dụ: Không thu 
thập đủ chứng từ ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những nghiệp vụ ghi chép sai 
hoặc để ngoài sổ kế toán,...); 
- Lƣu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Ví dụ: chứng từ 
chƣa đƣợc phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ lớn hoặc bất thƣờng); 
- Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn 
giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích đƣợc sự thay đổi của các chỉ số hoạt động; 
- Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của 
kiểm toán viên. 
Những nhân tố từ môi trƣờng tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên 
- Không lấy đƣợc thông tin từ máy vi tính; 
- Có thay đổi trong chƣơng trình vi tính nhƣng không lƣu tài liệu, không đƣợc phê 
duyệt và không đƣợc kiểm tra; 
- Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính; 
- Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau.