Kế toán, kiểm toán - Chương 4: Gian lận và sai sót - Trọng yếu và rủi ro

Chương 4:Gian lận và Sai sót- Trọng yếu và rủi ro 
Tài liệu tham khảo 
Giáo trình Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính, 2009 
Chuẩn mực kiểm toán số 320 
Chuẩn mực kiểm toán số 240 
Auditing, Alvin Aren,1997 
Mục tiêu và phương pháp nghiên cứu 
Mục đích của chương này: 
	Nắm được gian lận, sai sót, trọng yếu, xét đoán, vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán, nắm được rủi ro kiểm toán, từng loại rủi ro và các yếu tố ảnh hưởng đến từng loại rủi ro trong kiểm toán, cũng như mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán 
Yêu cầu: 
	Sinh viên phải có đầy đủ tài liệu (giáo trình, chuẩn mực kiểm toán) và đọc tài liệu trước khi lên lớp. 
Phương pháp học tập: 
	Tự nghiên cứu tài liệu, nghe giảng, thảo luận. 
Kết cấu chương 4 
4.1.Gian lận và sai sót 
4.2.Trọng yếu 
4.3.Rủi ro kiểm toán 
4.1.Gian lận và sai sót 
4.1.1.Khái niệm và nhận dạng 
** Gian lận 
- Khái niệm: là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện làm sai lệch BCTC. 
- Nhận dạng: 
	Xử lý chứng từ theo hướng chủ quan 
	Che giấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu  
	Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc chế độ kế toán 
	Cố ý tính toán sai về mặt số học để làm sai lệch BCTC hoặc đem lại lợi ích cá nhân 
	Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật 
4.1.Gian lận và sai sót (tiếp) 
** Sai sót 
Khái niệm: Là những lỗi hoặc sự nhầm lẫn không cố ý nhưng có ảnh hưởng đến BCTC 
Nhận dạng: 
	+Lỗi tính toán về số học hay ghi chép sai 
	+Bỏ sót hoặc hiểu sai dẫn đến làm lệch các khoản mục hoặc các nghiệp vụ kinh tế do thiếu hiểu biết 
	+Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc phương pháp kế toán, chính sách tài chính do hạn chế về năng lực 
Việc phát hiện và nhận biết gian lận thường khó hơn sai sót vì gian lận thường được che giấu bằng hành vi cố ý, tinh vi. 
Gian lận và sai sót đều có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC 
4.1.2.Các nhân tố ảnh hưởng đến gian lận sai sót 
Những vấn đề liên quan đến tính chính trực, năng lực của ban giám đốc 
Các sức ép bất thường bên trong hoặc bên ngoài đơn vị tồn tại trong BCTC 
Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường 
Những điểm khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp 
Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên. 
4.1.3.Trách nhiệm của doanh nghiệp đối với gian lận và sai sót 
Trước khi kiểm toán BCTC : Việc ngăn chăn, phát hiện và xử lý gian lận, sai sót là trách nhiệm và bổn phận của bản thân của chủ doanh nghiệp được kiểm toán bằng cách xây dựng, thiết kế và thực hiện một cách thường xuyên hiệu lực đối với hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ 
Trong quá trình kiểm toán : 
	+ Có trách nhiệm cung cấp thông tin, tài liệu kế toán kịp thời, đầy đủ trung thực và minh bạch 
	+ Tiếp thu và giải trình một cách kịp thời, đầy đủ về các hiện tượng gian lận, sai sót do KTV phát hiện và yêu cầu sửa chữa trong quá trình kiểm toán. 
4.1.4.Trách nhiệm của KTV đối với gian lận, sai sót. 
4.1.4.1.Kiểm toán viên phải có trách nhiệm trong việc phát hiện và đánh giá ảnh hưởng của gian lận sai sót đã phát hiện được 
4.1.4.2.Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo về gian lận và sai sót 
4.1.4.1.Kiểm toán viên phải có trách nhiệm trong việc phát hiện và đánh giá ảnh hưởng của gian lận và sai sót đã phát hiện được 
- Khi lập kế hoạch kiểm toán: 
Đánh giá rủi ro về gian lận, sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC 
Lập kế hoạch, xây dựng các thủ tục kiểm toán phù hợp 
- Trong quá trình kiểm toán : Có trách nhiệm trong việc giúp đơn vị ngăn ngừa phát hiện và xử lý gian lận sai sót` 
	Khi ngi ngờ BCTC có gian lận, sai sót, KTV phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục cần thiết để phát hiện ra gian lận, sai sót 
Khi phát hiện các gian lận, sai sót > KTV phải đánh giá ảnh hưởng của gian lận và sai sót này đến BCTC 
Nếu không trọng yếu, có thể bỏ qua (nhưng vẫn thông báo cho đơn vị được kiểm toán) 
Nếu trọng yếu, KTV cần thực hiện các bước đi cần thiết và sửa đổi bổ sung những thủ tục kiểm toán thích hợp. Link1 
Khi KTV vẫn có sự nghi ngời gian lận sai sót KTV phải đánh giá ảnh hưởng của gian lận và sai sót này đến BCTC 
Khi thực hiện các thủ tục kiểm toán toán bổ sung mà không giải tỏa nghi ngờ > KTV phải thảo luận vấn đề này với chủ doanh nghiệp, đồng thời phải đánh giá ảnh hưởng của gian lận và sai sót này đến BCTC 
Nếu giải tỏa được nghi ngờ > có thể dừng thủ tục kiểm toán. 
Mức độ sửa đổi và bổ sung các thủ tục kiểm toán 
Các loại gian lận, sai sót đã được phát hiện 
Tần suất xảy ra gian lận, sai sót 
Khả năng tái diễn của một loại gian lận sai sót cụ thể có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC 
Việc tổng hợp, đánh giá và xem xét các gian lận, sai sót có quan hệ ràng buộc với nhau, kể cả đơn lẻ. 
Sai phạm phát hiện được liên quan đến cấp quản lý nào ở đơn vị được kiểm toán. 
Chú ý : Gian lận, sai sót phải được thực hiện trên cả hai mặt bản chất và độ lớn	 
4.1.4.2.Trách nhiệm của KTV trong việc thông báo về gian lận và sai sót 
Thông báo cho đơn vị được kiểm toán 
Mọi GL,SS mà KTV phát hiện trong quá trình kiểm toán (không phân biệt trọng yếu hay không trọng yếu)thì đều phải thông báo cho chủ doanh nghiệp trước ngày phát hành BCKT hoặc BCTC. 
Cần cân nhắc xem thông báo cho cấp nào sẽ có lợi nhất (thường là thông báo cho cấp cao hơn) 
Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán 
	Dưới dạng một BCKT với các dạng ý kiến nhận xét thích hợp 
	Lưu ý: với một BCTC đã phản ánh đầy đủ GL, SS mà những GL, SS này có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì KTV vẫn phải chỉ rõ về GL, SS này trong BCKT 
Thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan 
	KTV có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có GL, SS mà theo quy định của pháp luật, KTV phải thông báo cho các cơ quan chức năng có liên quan. 
Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán 
	Khi KTV nhận thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà KTV cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các GL không ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. 
4.2.Trọng yếu 
4.2.1.Khái niệm và ý nghĩa của tính trọng yếu trong kiểm toán 
4.2.2.Vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán. 
4.2.1.Khái niệm và ý nghĩa của tính trọng yếu trong kiểm toán 
Khái niệm: Trọng yếu là một khái niệm chỉ độ lớn, bản chất của sai phạm hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể, nếu dựa vào thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc rút ra những kết luận sai lầm 
	Sự xem xét về tính trọng yếu được KTV nhìn dưới góc độ của người sử dụng thông tin tài chính để đưa ra quyết định 
Ý nghĩa: có ý nghĩa quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế xây dựng các thủ tục kiểm toán 
Xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán 
Xác định mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin tài BCTC 
Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót đến BCTC 
4.2.1.Khái niệm và ý nghĩa của tính trọng yếu trong kiểm toán (tiếp) 
Xét đoán tính trọng yếu : Là một vấn đề phụ thuộc rất nhiều vào bản thân mỗi KTV về tính chủ quan và khả năng xét đoán nghề nghiệp 
+ Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối 
+ Tính trọng yếu luôn phải được xem xét trên cả hai mặt định lượng và định tính 
	Định lượng: chỉ độ lớn của một sai phạm 
	Định tính: nói lên bản chất của sai phạm 
+ Tính trọng yếu luôn phải được xem xét trong mối quan hệ chặt chẽ giữa các sai phạm về mặt định lượng với nhau 
Chú ý: Việc xem xét tính trọng yếu phải được đặt ra trong từng hoàn cảnh và điều kiện cụ thể với những tình huống nhất định 
4.2.2.Vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán 
Bước 1: Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu 
Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, từng khoản muc 
Bước 3: Ước tính sai sót trong từng bộ phận 
Bước 4: Ước tính sai sót kết hợp trong từng bộ phận 
Bước 5: So sánh sai sót kết hợp ước tính với ước lượng ban đầu về tính trọng yếu 
4.3.Rủi ro kiểm toán 
4.3.1.Rủi ro kiểm toán và các loại rủi ro có liên quan 
	4.3.1.1.Rủi ro kiểm toán 
	4.3.1.2.Các loại rủi ro trong kiểm toán 
	4.3.1.3.Mối qun hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán 
4.3.2.Mô hình rủi ro kiểm toán trong khâu lập kế hoạch kiểm toán 
4.3.3.Một số lưu ý khi sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán 
4.3.1.1.Rủi ro kiểm toán 
Định nghĩa: là rủi ro mà KTV đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán vẫn còn có những sai sót trọng yếu. 
Để giảm rủi ro kiểm toán đến mức có thể chấp nhận được KTV thường mở rộng phạm vi kiểm toán và áp dụng thêm các thủ tục kiểm toán so với kế hoạch 
Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được là khả năng trong BCTC đã được kiểm toán còn chứa đựng những sai phạm mà những sai phạm này có thể chấp nhận được chưa đến mức độ trọng yếu. 
RRKT gồm ba bộ phận: Rủi ro tiềm tàng (RRTT), rủi ro kiểm soát (RRKS), và rủi ro phát hiện (RRPH) 
4.3.1.2.Các loại rủi ro trong kiểm toán 
a.Rủi ro tiềm tàng 
Định nghĩa : là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng ngiệp vụ, từng khỏan mục trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, cho dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ 
Các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng 
Bản chất kinh doanh của khách hàng 
Bản chất của các bộ phận, khoản mục được kiểm toán 
Bản chất của hệ thống kế toán và thông tin trong đơn vị 
Ý nghĩa đánh giá rủi ro tiềm tàng : 
Có ý nghĩa rất quan trọng trong khâu lập kế hoạch kiểm toán. Vì nó là căn cứ và cơ sở để KTV xác định về khối lượng, quy mô, phạm vi công việc kiểm toán cần thực hiện 
4.3.1.2.Các loại rủi ro trong kiểm toán (tiếp) 
Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soat nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời 
Các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát 
Tính chất mới mẻ và phức tạp của các loại giao dịch 
Khối lượng và cường độ của giao dịch 
Số lượng và chất lượng của hệ thống nhân lực khi tham gia kiểm soát trong doanh nghiệp 
Tính hiệu lực, hợp lý và hiệu quả của các thủ tục kiểm soát và trình tự kiểm soát trong doanh nghiệp 
Tính khoa học, thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ 
Ý nghĩa của việc đánh giá rủi ro kiểm soát 
Giúp KTV xem xét những nhân tố có khả năng gây ra sai phạm trọng yếu 
Xác đinh được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng yếu có thể tồn tại trong BCTC 
Xác định, lựa chọn và xây dựng được thủ tục kiểm toán cơ bản thích hợp về phạm vi, quy mô và thời gian vận dụng các thủ tục kiểm toán 
4.3.1.2.Các loại rủi ro trong kiểm toán (tiếp) 
Rủi ro phát hiện: là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV không phát hiện ra được 
Các yếu tố ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện 
Phạm vi kiểm toán càng rộng thì rủi ro phát hiện giảm và ngược lại 
Trình độ kinh ngiệm và khả năng xét đoán nghề nghiệp của KTV 
Phương pháp kiểm toán 
Ý nghĩa của việc đánh giá rủi ro phát hiện 
	Trong một cuộc kiểm toán, với mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là cố định thì nếu rủi ro phát hiện càng tăng thì rủi ro kiểm toán cũng càng tăng. 
	Ngược lại để hạ thấp rủi ro kiểm toán, KTV thường phải hạ thấp rủi ro phát hiện 
4.3.1.3.Mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán 
RRTT và RRKS tồn tại độc lập trong hoạt động của đơn vị được kiểm toán, không phụ thuộc vào công việc kiểm toán có tiến hành hay không 
RRPH hoàn toàn phụ thuộc vào công việc kiểm toán. Có RRPH là có RRKT 
RRTT và RRKS quyết định đến khối lượng, quy mô, phạm vi chi phí, biên chế và thời gian kiểm toán Bảng 4.4 
Ma trận rủi ro (dự kiến của KTV về RRPH) 
	Mức độ RRPH dự kiến luôn có quan hệ ngược chiều với mức độ RRTT và RRKS 
Đánh giá của KTV về RRKS 
Cao 
Trung bình 
Thấp 
Đánh giá của KTV về RRTT 
Cao 
Thấp nhất 
Thấp 
Trung bình 
Trung bình 
Thấp 
Trung bình 
Cao 
Thấp 
Trung bình 
Cao 
Cao nhất 
Bảng 4.4 
Rủi ro tiềm tàng 
Rủi ro kiểm soát 
Rủi ro phát hiện 
Rủi ro kiểm toán 
Hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp luôn tồn tại những gian lận sai sót 
Phát hiện gian lận sai sót bằng các thủ tục kiểm soát của hệ thống KSNB 
Phát hiện gian lận sai sót bằng công việc kiểm toán của KTV 
Kiểm toán không phát hiện hết các gian lận sai sót trọng yếu dẫn đến ý kiến sai 
4.3.2.Mô hình rủi ro kiểm toán trong khâu lập kế hoạch kiểm toán 
Mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán 
` 
Ý nghĩa: công thức dùng để xác định RRPH thích hợp dựa trên RRTT và RRKS đã được KTV đánh giá cùng với mức RRKT có thể chấp nhận được KTV dự kiến trước cho một cuộc kiểm toán 
Trong thực tế, các KTV thường dự kiến và ấn định mức RRKT trong khâu lập kế hoạch thường thấp hơn mức RRKT có thể chấp nhận được nhăm tạo một khoảng lề an toàn cho KTV 
Việc đánh giá RRKT có thể được thay đổi trong quá trình thực hiện kiểm toán. 
AR=IR x CR x DR 
DR= AR 
 IRxCR 
4.3.2.Mô hình rủi ro kiểm toán trong khâu lập kế hoạch kiểm toán (tiếp) 
- Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán 
Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và RRKT có mối quan hệ tỉ lệ nghịch tức là nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được càng tăng lên thì RRKT sẽ giảm đi và ngược lại 
- Ý nghĩa của mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán 
Có ý nghĩa rất quan trọng khi lập kế hoạch kiểm toán để nhằm xác định nội dung, phạm vi, thời gian và các thủ tục kiểm toán cần áp dụng 
Lưu ý : Kết quả đánh giá mức trọng yếu và RRKT của KTV ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán. 
4.3.3.Một số lưu ý khi sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán 
Khi sử dụng mô hình RRKT cần lưu ý một số vấn đề sau: 
- Việc vận dụng mô hình rủi ro trong thực tế là một vấn đề phức tạp. Khi vận dụng sẽ có sự khác nhau giữa các đơn vị được kiểm toán và giữa các công ty kiểm toán. 
- Việc vận dụng mô hình rủi ro phụ thuộc vào khả năng và kinh nghiệm xét đoán nghề nghiệp của mỗi KTV 
- Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường phải ấn định mức trọng yếu hay những sai phạm có thể chấp nhận được ở mức thấp hơn so với mức làm căn cứ để đánh giá của KTV 
- Lưu ý việc RRKS phải được đánh giá ban đầu đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. 
- RRKS và RRTT có mối quan hệ chặt chẽ với nhau trong một cuộc kiểm toán. Vì vậy KTV phải kết hợp cùng một lúc đánh giá RRKS và RRTT 
- Trước khi rút ra kết luận kiểm toán, KTV phải khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về RRKS 
- RRKS và RRTT dù được đánh giá ở mức độ thấp nhất thì KTV vẫn phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các loại nghiệp vụ và số dư tài khoản trọng yếu 
- RRKS ở đơn vị có quy mô nhỏ khác với đơn vị có quy mô lớn. 
Câu hỏi thảo luận 
1.Trách nhiệm của kiểm toán viên phải làm gì?a. Phát hiện hết mọi gian lận, sai sót trong báo cáo tài chính b. Báo cáo với các cơ quan chức năng về mọi gian lận, sai sót phát hiện được.c. Xử lý mọi gian lận, sai sót khi phát hiện được d. Không có trách nhiệm gì đối với gian lận, sai sót khi phát hiện được e. Không phải một trong các trường hợp trên.Hãy giảI thích về lý do lựa chọn của mình? 
2. Hãy chỉ ra trình tự thực hiện những công việc phải làm của kiểm toán viên khi phát hiện ra gian lận, sai sót:a. Lập báo cáo kiểm toán b. yêu cầu chủ doanh nghiệp sửa đổi điều chỉnh c. Báo cáo với các cơ quan chức năng d. Đánh gíá ảnh hưởng của gian lận, sai sót đến báo cáo tài chính 
Câu hỏi thảo luận 
5 . Rủi ro kiểm toán là hành vi cố ý đưa ra báo cáo kiểm toán sai lệch của kiểm toán viên:	a. Đúng b. Sai Giải thích sự lựa chọn của mình? 
6.Rủi ro kiểm toán bao gồm những loại nào? 
Rủi ro kế toán b. Rủi ro tiềm tàng 
c. Rủi ro lấy mẫu kiểm toán. d. Rủi ro kiểm soát 
e. Rủi ro phát hiện 
7.Các yếu tố nào sau đây ảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát:a. Trình độ của kiểm toán viên.b. Giao dịch mới và phức tạp.c. Giao dịch qua nhiều và cường độ giao dịch cao.d. Qui mô kinh doanh của doanh nghiệp được mở rộng e. Số lượng, chất lượng của hệ thống nhân lực.f. chất lượng của các thủ tục kiểm soát trong doanh nghiệp.